作者 | TaxDAO
1 引言
2022 年 10 月 10 日，经济合作与发展组织（OECD）发布了题为 Crypto-Asset Reporting Framework and Amendments to the Common Reporting Standard（《加密资产报告框架和通用报告标准修正案》）的文件，其中：加密资产报告框架（CARF）是 OECD 制定的旨在收集和自动交换加密资产交易信息的全球税收框架，其规定纳税人应当以标准化的方式报告部分加密资产交易的税收信息，以应对全球加密资产市场税收“透明度低”的挑战。
虽然目前 CARF 并未在任何国家得到实施，但 OECD 在 2022 年 10 月发布的新闻稿中称，“在未来几个月，OECD 将进一步推进有关 CARF 的法律和操作方式，以确保其能够有效且大规模地部署。”预计，CARF 将在未来得到越来越多的国家承认和实施，因此，为明晰加密货币的税收责任和风险，洞察加密资产市场的变化脉动和机遇，投资者有必要密切关注 CARF 的规定及相关变化。本文将对 CARF 关键内容进行梳理，并对比其与其他国际税收监管框架的异同。
2 CARF 概述
2.1 CARF 的实施背景
CARF 在加密资产市场的快速发展所带来的税收挑战中，以及各国对加密资产税收合作的关注下应运而生。其旨在建立统一的税收框架，解决加密资产税收监管问题，并为税务机关提供更多纳税人与加密资产活动的第三方数据。
2.1.1 加密资产市场的快速发展和增长
加密资产（包括加密货币以及基于加密的代币）市场正在迅速增长，给税务机关带来了新的挑战和机遇。加密资产的特点是可以以去中心化的方式发行、记录、转让和存储，而不需要依赖传统的金融中介机构或中央管理机构。根据 Coin Market Cap 的数据，截至 2023 年 7 月 4 日，全球加密资产市值为 1.18 万亿美元；Fortune Business Insights 预测在 2021-2028 年间，加密资产市值将保持 11.1% 的年复合增长率。这意味着随着加密资产市场的增长，税务机关越来越需要转变传统的监管方式，确保纳税人合规，并有效征收税款。
2.1.2 全球税收透明度方面的风险和挑战
加密资产市场发展的同时也带来了相应的风险，即全球税收透明度逐渐被削弱。加密资产市场的监管特点是监管对象的变化：从传统金融中介机构转变为一系列新的中介机构和服务提供商，这些机构最近才开始接受金融监管，而且世界各国往往还没有对其的税收报告要求。此外，个人能够在与任何服务提供商无关的钱包中持有相关加密资产，并在国家和地区间转移之，从而带来加密资产被用于非法活动或避税的风险。即，加密资产市场的低透明度增加了税务机关核实纳税人是否认真履行纳税义务的难度。
2.1.3 国际税收合作的需求和动力
为了应对加密资产的税收挑战和风险，各国政府纷纷采取了不同的监管措施，但由于缺乏统一的国际标准和协调机制，对加密资产的监管仍呈现碎片化的特点，这给跨境交易和征税带来了困难。因此，国际税收合作成为了各国的迫切需求。
2.2 CARF 的内容
2.2.1 CARF 所涉及的加密资产类型
CARF 将加密资产定义为“一种数字化的价值表现形式，可以在不涉及传统金融中介机构的情况下持有和转移，且没有任何中央管理者对其进行全面监督”。这一定义包括了各种类型的加密资产，例如加密货币、稳定币和 NFT 等。CARF 规定，除非报告机构充分确定它们不能用于支付或投资目的，否则这些加密资产都属于需要报告的范围。但以下三类加密资产被排除在报告范围之外：
封闭式加密资产：只能在固定网络（即封闭式环境）内使用的加密资产，用于购买参与商家提供的商品或服务，税收逃避风险较低，例如星巴克星星卡、亚马逊礼品卡等。
央行数字货币（CBDC）：代表对发行央行或货币当局的法定货币索取权的加密资产，其功能类似于传统银行账户中持有的货币，例如中国的数字人民币、瑞典的 e-krona 等。
特定电子货币产品：以收到等值资金为条件发行的法定货币的数字化表现形式，用于支付交易，并且根据监管要求可以按照该货币的相同价值随时兑换，例如支付宝、微信支付等。
2.2.2 CARF 的监管对象
根据 CARF，需要进行报告的中介机构和服务提供商是指报告加密资产服务提供商（CASP），包括以下几类：
加密资产交易所：为客户提供加密资产交易服务的平台，包括法币兑换加密资产、加密资产兑换法币、加密资产之间的兑换等。
托管服务和钱包提供商：为客户提供加密资产存储、管理或转移服务的软件或硬件的服务提供者，其提供托管钱包、托管金库、热钱包、冷钱包、硬件钱包等服务。
其他服务提供商：为客户提供其他与加密资产相关的服务，如支付服务、借贷服务、代理服务、咨询服务等的机构。
CARF 规定，CASP 需要对其客户进行尽职调查，识别其身份、居住地、税收居民国等信息，按照加密资产类型与交易类型，汇总客户的加密资产总价值与相关交易总价值等涉税信息并进行报告。因此，虽然是纳税人实际承担纳税义务，但监管直接指向 CASP，纳税人以间接方式接受监管。
2.2.3 CARF 的核心报告义务
对于参与加密货币市场交易的个人客户（Individual User）和实体客户（Entity User）而言，CARF 规定其需要向 CASP 提供一份自我证明（Self-certification），用于确认客户的税收居住地和其他相关信息。自我证明应当在客户与 CASP 建立关系时提供（对在 CARF 实施日期之前的客户，其须在一年内补充），且 CASP 必须保存自我证明至少六年，以备监管机构查阅。
CASP 相较客户承担更多的报告义务：首先，在获取自我证明后，CASP 需要根据其获取的信息，包括根据 AML/KYC 程序收集的任何文件，确认自我证明是否与其所持有的其他信息一致，并且没有任何理由怀疑其真实性。其次，CASP 需要收集和保存客户持有或控制的加密资产的总价值和在报告期内进行的加密资产交易的总价值等信息，这些信息也需要保存至少六年。最后，CASP 需要向其所在管辖地的税务机关提交报告。
CARF 规定了不同管辖区（承诺实施 CARF 的国家或地区）之间的报告义务，当 CASP 向其所在的管辖区报告后，不同管辖区之间需要按照 OECD 开发的加密资产报告标准格式（CRSF）互相交换报告信息。
综上所述，CARF 通过以下流程实现了对加密货币的监管：首先，它规定了纳入监管的加密资产范围；其次，它要求 CASP 获取客户的税务信息，并向税务机关报告客户的加密货币持有和交易情况；最后，它规定了税务机关之间自动交换报告信息的方式和时间。由此，CARF 建立了一个全球性框架，以防止加密货币被用于逃税和洗钱等非法活动。
3 CARF 与 CRS
CARF 在很大程度上参考了一般金融资产的全球税收透明度框架即 CRS。CRS（共同报告标准，Common Reporting Standard）是 OECD 制定的国际间自动交换金融账户信息的标准。与 CARF 类似，CRS 要求管辖区从其金融机构（银行、保险公司、投资基金等）获取客户的金融账户信息，并与其他参与 CRS 的管辖区自动交换该信息。
一方面，因 CRS 难以有效监管加密资产金融活动，CARF 被建构为能独立运转并监管加密资产的框架体系，其独立性体现在以下三个方面：其一，CRS 只能覆盖那些通过传统金融机构持有或交易加密资产的客户，而不能覆盖那些直接使用加密资产服务提供商的客户。这意味着 CRS 会漏掉很多加密资产客户，尤其是那些使用去中心化平台或钱包的客户。其次，CRS 只能报告客户的金融账户余额，而不能报告客户的加密资产交易情况。这意味着 CRS 不能反映客户的加密资产交易行为，也难以核算价值增值。因此，CARF 是必要的，它可以覆盖更多的加密货币服务提供商和交易类型，从而提高对加密货币市场的透明度和监管能力。
但另一方面，CARF 的独立性是相对的，它的监管流程借鉴了 CRS 的原则和经验，两者监管范围也并非泾渭分明，例如：（1）CRS 修正案纳入了对 CBDC 和特定电子货币产品的监管，以便与 CARF 配合形成完整的数字资产监管体系；（2）CRS 不要求报告那些已经在 CARF 机制下报送过的加密资产交易收益信息。
4 CARF 与其他国际税收监管框架
虽然 CARF 是国际上唯一的加密资产税收监管框架，但其他国际税收监管体系也可能对加密资产交易产生影响，如 BEPS 包容性框架，欧盟数字服务税等。其中：BEPS 包容性框架是一个由 OECD/G20 发起的多边合作机制，旨在通过税收改革应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）现象；其目前有包括中国在内的 141 个成员国和司法管辖区。
就加密资产行业而言，BEPS 行动 1 涉及应对数字经济的税收挑战，其中包括对数字服务的定义和征税，以及对数字经济参与者的常设机构（PE）的认定，这可能会将部分加密资产交易纳入征税框架；行动 2 涉及中止或消除低税或无税安排的利益，其中包括建立一个全球最低税负制度（GLOBE），这可能在加密资产跨境交易中产生额外税负；行动 5 涉及反击有害税收实践，其中包括建立一个强制性的信息披露机制，要求向税务机关报告潜在有害的税收安排，从而，加密资产交易者需要关注这些规则对其信息披露和风险的影响。然相较 CARF 而言，BEPS 包容性框架的主要监管内容并非加密资产，因此不具有系统性。
除此之外，部分国家或地区有其自身的加密货币税收监管框架。例如：在美国，IRS 将加密资产视为资本资产，并要求加密资产服务提供者提供用户的交易信息，以便实施税收合规；在德国，加密资产被视为私人货币，因此如果持有超过一年，则免于资本利得税。如果在一年内处置加密资产，则需要按照个人所得税率缴纳资本利得税。但以上监管都是特定国家或地区的局部规定，且其目的是规定加密资产的定义、分类和课税方式；相较于全球性框架 CARF 失其整体性。此外，CARF 的核心目的是通过自动交换信息来提高加密资产的税收透明度，而地区性的监管框架在这一方面做出的努力较少。
5 结语
长远来看，CARF 将提高整个加密资产行业的税收透明度和合规性，从而加强加密资产市场的稳定性，并增强投资者对市场的信任。这可能会吸引更多的投资者和用户参与加密资产交易，从而促进加密资产的创新和发展。然而，CARF 也可能会影响加密资产的去中心化和隐私特性，因用户的身份和交易信息将被披露给税务机关。CARF 落地后，看重加密资产隐私性的交易者可能重新评估自己资产的价值。
未来的加密资产交易者应该积极了解和遵守CARF的要求，以及所在辖区的税收规则，以避免不必要的风险和罚款。同时，交易者也应该关注加密资产市场的动态和机遇，以合理地规划和管理加密资产投资。
参考文献
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[10] Sohu (2021), 【特别提醒】截至目前，BEPS 包容性框架 141 个成员中的 137 个成员就“双支柱”解决方案达成共识_国际税收_相关_附件.https://www.sohu.com/a/506567272_121123909
[11] KPMG Taiwan (2021), 歐洲：OECD 對 BEPS 2.0 包容性框架達成共識 – 7 月國際稅務新知.https://kpmg.com/tw/zh/home/insights/2021/07/international-tax-news-update.html