俄罗斯是全球第三大比特币“挖矿”国家，其加密货币的使用普及率较高。根据政府数据，俄罗斯约1.44亿人口中，有超过1200万个加密货币账户和价值约2万亿卢布（约合267亿美元）的加密资产。受国际局势影响，俄罗斯政府日益关注加密货币领域，加大了在建立加密货币基础设施方面的力度。本文分析了俄罗斯的一般和加密税制，加密矿企所涉关税政策，以及国际局势下俄罗斯对加密资产的监管转变历程。
1. 俄罗斯基本税制
1.1 俄罗斯一般税制概述
俄罗斯税法体系由《俄罗斯联邦税法典》（简称《税法典》）及据其颁布的其他法规组成。根据《税法典》，俄罗斯税收按俄罗斯联邦、联邦主体（也译为“地区”）和地方三个层级征收。联邦税费根据《税法典》和联邦法律确定，联邦主体税根据《税法典》和联邦主体法律确定，地方税根据《税法典》和市政当局的法规确定。联邦主体立法和地方立法可根据《税法典》规定确定联邦主体和地方的税务减免、确定特定范围内的税率、纳税程序和截止时间等。因此，在俄罗斯不同地区登记的纳税人的税收负担不同。
俄罗斯联邦税务局隶属于俄罗斯联邦财政部，是俄罗斯负责税收征管的主要部门，履行监督税法的执行情况、税款以及其他国家征收的费用能否按照有关法律规定准确、足额、及时缴纳等职能。
1.2 三级征税体系
按照《税法典》和联邦法律的规定，联邦税费包括增值税、消费税、个人所得税、企业所得税、矿产资源开采税、水资源使用税、开采碳氢化合物额外收入税、野生动物和水生生物资源使用费、政府性收费以及社会保险费共10项税费。另外，地方政府有一定的征税权。
联邦主体税在相应的联邦主体范围内缴纳，包括企业财产税、博彩税和交通运输税3个税种。地方税费在相应的市、区内缴纳，主要包括土地税、个人财产税（房产税）、交易费3项税费。
1.3 基本税收制度
1.3.1 个人所得税
现行俄罗斯个人所得税纳税人分为两类，一类是居民纳税人即俄罗斯常住居民个人，另一类是非居民纳税人即从俄罗斯境内取得收入的非俄罗斯常住居民个人。
（1）居民纳税人税收制度
俄罗斯常住居民个人是指俄罗斯公民和外国公民或无国籍人士，在任何连续12个月内在俄罗斯联邦居住至少183天。其中境外旅行、不到6个月的短期境外治疗或培训以及因用工合同或其他责任到境外工作或提供服务等情况不中止居住时间的计算。根据累进税率，年收入超过500万卢布的部分的居民个人所得税适用15%的税率，年收入未超过500万卢布的部分的居民个人所得税适用13%的税率。
居民纳税人的个人所得税的征收范围包括四部分，一是受雇所得的薪金、实物形式的津贴和养老金所得；二是营业所得和专业收入；三是投资所得（股息和利息）；四是资本所得（如股份和证券出售收益）。除特殊情况以外，所有类型的收入均适用13%的个人所得税税率。特殊情况分为两种，一是在2007年1月1日前发行的抵押债券的利息的税率为9%；二是特定类型的非雇佣收入的税率为35%。
（2）非居民纳税人税收制度
俄罗斯非居民个人所得税纳税人是指连续12个月内在俄罗斯联邦居住不满183天，但有来源于俄罗斯境内应税所得的自然人，其中境外旅行、不到6个月的短期境外治疗或培训以及因用工合同或其他责任到境外工作或提供服务等情况，不中止居住时间的计算。非居民纳税人的个人所得税的征收范围参照居民纳税人征税的范围，但仅根据非居民纳税人来源于俄罗斯境内的所得征税。
非居民纳税人的个人所得税的适用税率分为四种情况。情况一是指具有高素质专家身份的外籍员工在俄罗斯受雇所得收入，以及以免签证形式停留在俄罗斯的非居民外籍人士和凭借特殊许可证从事为个人、家庭和类似需求工作的个人在俄罗斯受雇所得收入的税率，为13%。情况二是指非居民个人从俄罗斯公司收到的股息收入的税率，为15%。情况三是指上述情况一除外的非居民个人来源于俄罗斯的收入税率，为30%。情况四是指特定类型的非雇佣收入的税率为35%。
1.3.2 企业所得税
俄罗斯企业所得税由所有取得应纳税所得额的法人单位在纳税年度缴纳。俄罗斯企业所得税（中俄税收协定译为“团体企业所得税”）的利润是按照税法核算的收入减去税法规定的可扣除的支出费用计算的余额，与我国企业所得税中的所得核算原则基本一致。企业所得税的法定税率为20%。在2017年到2020年期间，企业所得税税收收入的3%支付给联邦预算，17%支付给联邦主体预算（2017年前为2%，18%）。各联邦主体有权通过立法的形式针对特定的纳税人实行优惠税率，优惠税率最低不得低于12.5%。俄罗斯企业所得税的征税主体分为居民企业和非居民企业。
（1）居民企业
俄罗斯居民企业是指在俄罗斯注册和实际管理机构在俄罗斯的公司。对俄罗斯居民企业，征税对象是收入减去根据《税法典》第25章所列费用后的利润。企业所得税的纳税期为一个公历年。居民企业纳税人需每月预缴企业所得税税款，不过在满足一定条件时可以按季度预缴。
（2）非居民企业
俄罗斯非居民企业是指通过常驻机构在俄罗斯开展活动或从俄罗斯获得收入的外国公司。对于俄罗斯非居民企业，企业所得税的征税对象是归属于该常设机构的收入减去根据《税法典》第25章所列费用后的利润。通过常设机构在俄罗斯境内从事经营活动的外国企业归属于常设机构的所得的企业所得税纳税义务和税收管理与居民企业类似；与常设机构无关的来源于俄罗斯境内的所得实行来源地税收管辖权，由俄罗斯境内的代扣代缴义务人代扣代缴企业所得税。
1.3.3 增值税
俄罗斯实行的增值税是消费型增值税，适用目的地原则即税收基于商品和服务的最终消费地点，该制度将国民经济的所有行业都纳入增值税的征收范围，意味着在俄罗斯境内销售或提供货物、劳务和服务的收入都要缴纳增值税，但对于在俄罗斯境外使用的出口货物或服务免除了增值税的征收。增值税的税基为应税销售额，根据销售商品（劳务、服务）的价值确定，该价值以不含增值税的价格计算。2019年1月起，增值税税率分为0、10%和20%三档（2019年1月1日以前的税率为0%、10%和18%三档），实践中执行的税率划分为零税率、标准税率、低于标准的税率、结算税率和特种税率5种。结算税率是从基本税率派生出来的，根据基本税率倒推出的以含增值税的收入为税基的税率，如20%税率的结算税率为16.67%。特种增值税税率与结算税率的数值一致，但实质上不同于结算税率，适用于对取得的罚款、滞纳金、违反供货合同规定义务的违约金的征税。
1.3.4 关税
俄罗斯进口关税一般从价征收,但服装、鞋帽、箱包、塑料制品、唱片、录像带、部分家用电器等大约10%的进口商品仍然征收从量税或复合税。目前,俄罗斯从价关税税率主要分为0%、5%、10%、15%和20%五档,平均税率约为 12.4%。
俄罗斯《海关税则》规定,对从享受最惠国待遇国家进口的货物，俄罗斯将按照最惠国税率征收关税。对于从其他国家进口的货物按照最惠国税率的两倍计征关税。同时,俄罗斯还对普惠制国家、最不发达国家和与俄罗斯签有自由贸易协议的独联体国家实施优惠关税,其中对从与俄罗斯签有自由贸易协议的独联体国家和最不发达国家进口的货物免征关税，对于从享受普惠制待遇国家进口的货物按最惠国税率的75%计征关税。
在进口方面，自1993年以来,俄罗斯贸易管理制度已逐步放宽了对进口货物的限制。目前,除少部分商品需要进口许可证、国家注册、强制性认证和卫生防疫鉴定外,其余商品均可自由进口。在出口方面，俄罗斯实施了出口限制，主要包括部分原材料及资源型产品。限制出口措施主要包括禁止出口、出口配额、出口许可证以及出口关税等方式。
2. 俄罗斯加密税制
俄罗斯对数字资产的监管政策在不同时间段有所变化，从最初2007年的强化监管的提议，到后来的征税政策和数字货币法案的修订，经过多次修改措施，俄罗斯政府尝试找到一种在监管、税收和市场保护之间的平衡。近几年，作为世界第三大比特币“挖矿”国家，俄罗斯正在试图提供更完善的法规以规制加密资产行业的快速发展。
2.1 俄罗斯加密资产征税方式
与其他国家相比，俄罗斯的加密资产税收制度相对简单，与加密货币相关的税收主要从两个来源征收，即对加密货币交易所和服务提供商等法人实体的征税以及对投资加密货币的个人征税。其中，对于加密货币交易所和服务提供商，通过出售加密货币获得的收入计入企业所得税，俄罗斯国内公司适用税率为13%，国外公司适用税率为15%，并且免征加密货币发行者的增值税。对于俄罗斯公民，通过出售加密货币获得的收入计入个人所得税，适用税率为13%。对于投资加密货币获得的收益按照资本利得税计税，税率为13%。虽然俄罗斯加密税制相对简化，但政府每年可能征收高达1万亿卢布（约合130亿美元）的加密税，即使是最直接的税收征收，也能产生1460亿卢布到1万亿卢布的加密税收收入。
2.2 加密矿企所涉关税政策
随着俄罗斯加密资产的合法化推进，越来越多的加密货币挖矿企业开始将目光投向俄罗斯市场。加密矿企需要使用加密货币挖矿机来获得加密货币。加密货币挖矿机是用于赚取加密货币的计算机，简称“矿机”，比如ASIC矿机、显卡矿机，以及一些币种的专属矿机（PFS矿机）等。根据俄罗斯现行政策，加密矿机进口并不受禁，但俄罗斯联邦海关署表明矿机属于加密设备范畴，因此矿机的合法进口应遵循加密设备进口的海关规则。
目前俄罗斯联邦海关署依据《欧亚经济联盟加密设备进出口条例》来对加密设备进出口实行非关税监管措施。依照该条例的规定，如进口的加密设备产品落入该条例2.19节类别产品清单，需具有以下文件：（1）联邦安全局告知书（Нотификация ФСБ）。俄罗斯政府将目前可以进口到俄罗斯的矿机列入加密设备产品告知名录，如不在这一名录中，则需进行申请；（2）联邦安全局鉴定书（Заключение ФСБ）。该鉴定书分两类：一类是进口自用设备的鉴定（注：即使是自用，也需进行进口申报）；一类是进口设备鉴定，用于一般商业用途的进口。如果缺失上述联邦安全局告知书和鉴定书，则直接使用相关设备进行挖矿具有极高的行政责任和刑事责任风险。结合俄罗斯地方海关的执法记录和现行处罚规定来看，违规进口并使用矿机者最高可被处以矿机价值双倍的罚款，且予以没收矿机。
俄罗斯联邦海关署曾于2018年4月发布了一封解释矿机（ASIC）进口事宜的公开信，其中明确指出，进口至俄罗斯的矿机受欧亚经济联盟两项技术规范《关于低压设备安全性的技术规范》和《关于技术设备电磁兼容性的技术规范》的约束。海关官员主要依据这两项技术规范对矿机是否符合要求进行评估。只有评估通过的矿机才能获得用于在欧亚经济联盟市场上流通的强制性产品流通统一标签。
俄罗斯联邦海关署（RFCS）严格监控矿机进出口应缴纳的关税。俄依据进口矿机的合同价格即成交价值为基础进行价格审查并征收进口关税，依据出口矿机的销售价格减去出口税为基础进行价格审查并征收出口关税。据 CoinDesk报道，2019年7月，RFCS对一家比特币矿机进口商展开刑事调查，原因是该进口商少付了120万美元的海关费用（进口关税）。因此，企业在从事矿机进出口业务过程中，应加强日常贸易合规管理，避免法律风险。
3. 俄罗斯加密资产监管历程
2017年5月，俄罗斯中央银行表示：“由于虚拟货币已在市场释放并且因其没有黄金储备、数量未受到控制，应当对虚拟货币加强监管。如果人们参与其中，那么他们就必须要为此支付金钱”，但尚未提出具体的税收政策。
2018年初，俄罗斯历史上第一份对数字资产征税的法案被提交给俄罗斯立法机关国家杜马（State Duma），但并没有针对加密货币的明确税收框架。5月17日，俄罗斯财政部发布了一份文件，该文件声明，俄罗斯公民应对投资加密货币申报资本利得。在俄罗斯，资本利得计入个人所得，个人所得税税率为13%。
2020年7月23日，俄罗斯国家杜马通过了《数字金融资产法》（DFA）法案，代表俄罗斯立法机关同意给予数字资产合法地位，该法案已于2021年1月1日生效。DFA法案为俄罗斯的数字资产提供了法律定义，并使俄罗斯的加密货币交易合法化，但仍然禁止使用比特币等加密货币作为支付方式。同年12月10日，俄罗斯总统弗拉基米尔·普京签署了一项法令，要求俄罗斯官员或担任公职的个人必须披露自己的数字资产，以及其配偶和子女的数字资产，并且禁止某些俄罗斯官员持有任何加密货币，该法令已被增加为DFA法案的一部分。该新增法令旨在确保政府像普通公民一样遵守当地的财务申报规则，体现了俄罗斯的反腐败措施。
在俄乌冲突前，俄中央银行、财政部和政府等多个部门对于加密货币的监管一直未达成统一观念，中央银行对加密货币一直持怀疑态度。2021年12月，俄罗斯中央银行发布了一份报告，禁止了共同基金投资加密货币，警告与数字资产有关的风险，甚至提议全面禁止加密货币的开采和交易。俄乌冲突爆发后，面对西方多轮制裁，俄罗斯央行、财政部和政府等多个部门开始持统一态度，拥抱加密货币领域，并且实施一系列支持加密货币的举措。2022年，普京否认了俄罗斯中央银行的禁令计划，认为俄罗斯在加密货币挖矿方面存在一些优势，应该对加密货币挖矿征税和监管，支持将采矿限制在电力过剩地区，如 Irkutsk、Krasnoyarsk 和 Karelia。
2022年2月13日，俄罗斯修订了“关于数字货币”的法案，对非合格投资者购买加密货币进行了限制，规定购买前需通过考试，合格者每年最多可购买价值7,000美元的加密货币，不合格者限购600美元。法案还定义数字货币为财产，为加密货币支付提供法律依据。此外，该法案规定数字货币运营的平台需要满足一定资本要求，交易所至少保留3000万卢布的资本，数字交易平台或组织拍卖平台至少保留1亿卢布的资本。
2022年6月28日，俄罗斯联邦议会下院批准了一项法案草案，该法案可以免除加密货币发行者的增值税（VAT），还对通过出售加密货币获得的收入规定了更有利的税率。目前此类交易的税率为20%，但根据该法案，俄罗斯公司的新税率将降至13%，国外公司为15%，该法案必须经联邦议会上议院批准，并经普京总统同意后才能通过成为法律。
2023年4月20日，俄罗斯央行行长 Elvira Naiullina表示，俄罗斯央行正在制定一项法案，该法案将引入一种“实验性法律制度”，允许加密货币专门用于进出口交易，或将建立专门的组织，负责加密货币挖矿和处理跨境贸易支付，但俄罗斯境内的加密交易和支付仍将被禁止。俄罗斯议会经济政策委员会成员Altukhov补充说，俄罗斯政府还在制定一项法案，该法案将创建一个国家机构，以许可和监督在俄罗斯运营的加密货币平台。此外，作为监管的一部分，将为矿工引入新的税法。
综上所述，俄罗斯政府一直在规范数字资产市场，推进合法纳税，同时鼓励数字资产的发展。这种政策演变是对数字资产在全球范围内日益增长的兴趣和应用的回应。但同时，政策也会根据市场和技术的不断变化进行相应的调整。投资者应密切关注国际形势和政策走向，做出合理的投资决策。