自加密货币出现以来，加密货币的监管一直受到广泛的关注和讨论，其中加密货币征税问题事关加密货币业务的落地和执行，同时加密货币具有特殊性，不同国家和地区对其征税的政策和方式有很大的不同，因此税收问题毋庸置疑是加密货币在未来将持续面临的问题。故本文从税收的角度出发，分析各国在加密货币方面的税务政策。
一方面，加密货币的出现使得人们可以减少对政府和金融机构的依赖，实现去中心化的金融形式，另一方面，加密货币的出现也助长了犯罪活动，故而许多国家和地区虽然认可加密货币的财产属性，但仅极少数国家将加密货币纳入法定货币范畴。故而全球范围内对于加密货币的征税主要体现在所得税方面。也有部分国家对于加密货币相关业务征收增值税、消费税等间接税。
一、 所得税等直接税
中国大陆地区
目前中国大陆地区针对加密货币征税问题并无明确的规定。在严格的去金融化监管下，目前仅个人持有和交易加密货币的行为合法，那么根据我国税法的规定，该交易行为可能涉及缴纳个人所得税。但是根据《中华人民共和国个人所得税法》第二条，缴纳个人所得税的应税范围仅限于以下九项：（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得；（五）经营所得；（六）利息、股息、红利所得；（七）财产租赁所得；（八）财产转让所得；（九）偶然所得。同时《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第八款对“财产转让所得”的定义为：“财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。”上述财产转让所得的范畴并未涵盖加密货币。
由于我国对于加密货币的禁止态度，如若对其征税，等于变相承认了加密货币交易及取得收入的合法性，这与此前严格的监管措施是相矛盾的。但与此同时，许多国家和地区已经出台了相应的加密货币征税措施，或将影响中国大陆地区未来的政策。
中国香港地区
香港税务局在2020年3月更新了《税务条例释义及执行指引》（Departmental Interpretation and Practice Notes，简称DIPN）39号，增加了数字资产如何征税的相关内容。香港地区不对股息、红利等征收资本利得税，该指南中关于加密货币如何征税的内容也同样遵循这一原则。
(一)数字代币（Digital tokens）
DPIN39号文将数字代币分为以下三类：
1.支付型代币（Payment tokens）
商品或服务（包含比特币等加密货币）的支付手段。
2.证券型代币（Security tokens）
持有者拥有在企业中的特定权益和权利。
3.实用型代币（Utility tokens）
持有者拥有访问和使用区块链平台提供的特定商品或服务的权限。
对于上述数字代币，DPIN39号文指出：数字代币的利得税取决于其性质和用途。
（二）首次代币发行（ICO）
DPIN39号文指出，从发行者的角度来看，ICO收益的税收处理通常遵循发行的代币的属性。决定税收待遇的是代币的权利和义务的性质，而不是代币发行的形式。DPIN39号文中亦给出了相应的示例。
1. 如果在ICO中发行的数字代币代表了发行方的股权或所有权利益（即security tokens（证券型代币）），那么ICO的收益将具有资本性质，因为代币持有者将获得股东权益（例如，获得股息的权利）；
2. 如果在ICO中发行的数字代币赋予代币持有者未来收益的权利（即utility token（实用型代币）），而不包括任何股权或所有权利益，则这些代币将要求发行方向代币持有者提供商品或服务。ICO的收益将被视为未来商品或服务的预付款。收入确认的时间将取决于发行方履行义务的细节，并应根据公认会计原则确定。根据一般原则，在香港产生或来源于香港的ICO利润，除非有特定豁免规定，可以按照第14条征收利得税。
（三）用于投资的数字资产
DPIN39号文指出，通过出售资本资产产生的利润不征收利得税。如果购买数字资产（例如通过ICO或交易平台）是为了长期投资目的，任何处置这些资产所获得的利润将不征收利得税。数字资产是资本资产（capital assets）还是交易库存（trading stock）需根据具体事实和情况来考虑。像“Badges of trade[1]”这样的成熟税收原则仍然适用，并且在获取数字资产时的意图始终是决定它们是资本资产（capital assets）还是交易库存（trading stock）的相关因素。
（四）加密货币业务
DPIN39号指出常见的涉及加密货币的商业活动包括（a）加密货币交易；（b）加密货币交换；（c）挖矿。
来源于加密货币业务活动的产生在香港的利润应征收利得税。在决定利润来源时，需要确定所涉利润的性质、产生这些利润的相关操作以及这些利润产生操作的地点。也就是说，将应用广泛的指导原则来确定加密货币交易产生的利润的来源。
关于买卖加密货币、交换加密货币或加密货币挖矿是否构成贸易或业务运营的问题，需要根据所有情况来判断，这是一个事实和程度的问题。相关考虑因素包括活动的程度和频率、系统或组织的水平（即活动是否以商业化的方式进行）以及该活动是否为了盈利目的而进行。
某些事件（例如空投和区块链分叉（airdrops and blockchain forks））可能会产生新的加密货币。如果在进行加密货币业务的过程中收到加密货币，则这些新加密货币应被视为业务收入，并将相应进行评估。
（五）作为雇佣收入的加密货币
对于员工而言，特别是那些在数字资产相关领域工作的员工，可以获得加密货币薪酬（例如工资）。以加密货币形式收取的就业收入适用薪俸税。员工就业收入的金额根据当时密货币的市场价值确定。
新加坡
2020年4月17日，新加坡税务局（IRAS）发布了《数字货币所得税课税指南》，对于数字货币如何征收所得税进行了详细的规定。该指南主要分为两个部分，包括（digital tokens）的税务处理和ICO的税务处理。
1.数字代币（digital tokens）
（1）支付型代币（payment tokens）
虽然支付型代币是一种支付方式，但它不是法定货币，因为它不是由任何政府发行的，也不是法律的货币。出于所得税的目的，IRAS将支付型代币视为无形资产，因为它通常代表一组权利和义务，并且没有物理形式。因此，涉及使用支付型代币作为商品或服务支付的交易被视为易货贸易，转移的商品或服务的价值应在交易时确定。因此，当企业提供商品或服务并受到支付型代币时，该企业将对所提供的基础商品/所提供的服务的价值征税。相反，如果企业使用支付型代币支付商品和服务，则须遵守一般扣除规则。扣除的价值将根据所购买的基本货物/所收到的服务的价值计算。
IRAS在该指南中针对接受和处置支付型货币的不同情况给出了详细的解释。
支付型代币的接收
支付型代币的处置
ICO
美国
2014年，美国国税局（IRS）发布21号公告(IRS Notice 2014-21)[2]，首次将加密货币税务属性正式认定为金融资产，同时否定其货币属性，加密货币需要遵守财产交易的一般税收原则，这意味着大多数加密货币交易都需要缴纳资本利得税（capital gains tax）。21号公告规定，持有比特币的用户需要按年度主动上报加密货币交易产生的实际损益情况，并缴纳个人所得税。
2019年，IRS对加密货币的概念和性质界定再次进行完善，发布了2019-24号税收指南（Rev. Rul.2019-24）[3]。该指南明确了加密数字货币硬分叉的税收处理，规定纳税人所持的加密数字货币经历协议更改而导致其从遗留分布式账本永久转移时，就会发生硬分叉，此时纳税人应当将其收到的新加密数字货币作为财富的增加，而确认其应税收入(硬分叉产生的新加密数字货币的成本基础即为纳税人应当确认的收入)。指南的制定及颁布表明美国国税局正在更加认真地审视加密数字货币发展中可能出现的各种情况，并有针对性地进行相应的税制设计，进一步明确了“加密货币在初始取得阶段的相关收入也应纳入应纳税所得”，进而缴纳相应的税款，并同时规定加密货币的赠予及加密货币在同一所有者的不同数字钱包间转移不属于应税行为。
2021年11月，美国出台《基础设施投资和就业法案》（Infrastructure Investment Jobs Act，IIJA）[4]，法案规定，只要纳税人在相关交易中收到超过相当于1万美元现金的加密资产，就必须在纳税申报表中向IRS报告此交易并留存交易票据。
2022年4月，美国发布2023财政年度绿皮书[5]，建议将数字资产信息纳入《海外账户税收合规法案》（Foreign Account Tax Compliance Act，FATCA）[6]框架，并要求金融机构与加密资产交易代理人提交信息报告，同时要求纳税人申报境外加密资产账户。此外，FATCA框架还修订了以市值为计价方法的核算方式，使其可适用于加密资产；修订了证券贷款免税规则，使其可适用于加密资产。
2023年8月，财政部与IRS发布关于经纪商数字资产销售和交易的拟议法规（ proposed regulations on the sale and exchange of digital assets by brokers）[7]，明确了2021年IIJA中概述的数字资产经纪商税务信息报告要求的定义、要求和实施时间表。根据现行法律，纳税人应对收益征税，并有权在出售数字资产时扣除损失，但对于许多纳税人来说，计算其收益既困难又昂贵。拟议规则要求经纪商提供新的1099-DA 表格，以帮助纳税人确定是否欠税，并帮助纳税人避免为了提交纳税申报表而进行复杂的计算或支付数字资产报税服务。这些法规将数字资产的税务报告与其他资产的税务报告保持一致，从而避免了不同类型资产之间的优惠待遇。根据拟议规则，经纪商将被要求在2026年报告其2025年中有关数字资产销售和交易的全部信息。 最新的1099-DA表格已于2024年4月发布。[8]
德国
德国将加密货币视为私人货币或资产，需缴纳资本利得税。如果一个人持有加密货币超过一年，则其出售所得的任何利润都是免税的。但是，如果个人持有加密货币不到一年，则需缴纳资本利得税，该税是根据其所得税率计算的。
法国
法国将加密货币归类为动产，需缴纳资本利得税。加密货币销售的利润按30%的统一税率征税，其中包括17.2%的社会贡献。长期持有加密货币不免税。
英国
英国将加密货币视为资产，需缴纳资本利得税。税率根据个人收入和持有加密货币的时间长短而有所不同。此外，英国对资本收益有年度免税津贴，可用于加密货币利润。
二、GST（商品及服务税）/VAT（增值税）/ESS（环境与社会保障税）等间接税
新加坡
在2020年1月1日之前，加密货币（包括比特币等加密货币）的供应被视为应税服务供应，对其征收GST。在2020年1月1日以后，(i)使用DPT（Digital Payment Tokens）作为商品或服务的付款方式将不再被视为应纳税服务供应(ii)供应DPT以换取法定货币或其他DPT，以及提供任何DPT的贷款，将免征GST。
美国
美国各州都提供了销售和使用方面的税收指导（Sales and Use tax）。提供指导的州通常将加密货币视为无形财产或交换媒介，加密货币交易无需缴纳销售税。但是，当使用加密货币购买应税财产和服务时，需要缴纳销售税。
德国
在德国，使用加密货币进行交易的企业必须以欧元记录其收益和损失。它们还需要像使用传统货币进行交易一样缴纳增值税(VAT)。例如，如果一家企业接受比特币作为商品或服务的支付方式，它必须将交易价值转换为欧元，并为该金额支付增值税。
法国
在法国，接受加密货币作为支付方式的企业必须将交易价值转换为欧元并记录其收益或损失。它们与传统交易一样需缴纳增值税。此外，使用加密货币进行交易的企业必须向税务机关报告此类交易的详细信息。
英国
在英国，接受加密货币的企业必须以英镑记录交易价值并缴纳增值税。企业还必须报告其加密货币交易并为其收益纳税。
三、保障全球税收透明度的监管措施
（一）OECD
OECD发布的《加密资产申报框架及共同申报准则修订》（Crypto-Asset Reporting Framework and Amendments to the Common Reporting Standard）包含了加密资产报告框架（“CARF”）的规则和评论，以及经经济合作与发展组织（OECD）财政事务委员会于2022年8月批准的一套对通用报告标准（“CRS”）的修正案。
CARF是在加密资产市场快速增长的背景下，根据二十国集团（G20）的授权制定的，旨在以标准化的方式报告加密资产交易的税务信息，并计划每年自动向纳税人居住的司法管辖区交换这些信息。CARF由以下规则和评论组成：（1）涵盖的加密资产范围；（2）需履行数据收集和报告要求的实体和个人；（3）需报告的交易以及这些交易所需报告的信息；（4）确定加密资产用户和控制人身份的尽职调查程序，并确定用于报告和交换的相关税务管辖区。对CRS的首次修正案由OECD于2014年发布，旨在促进关于在海外持有的金融账户的税收透明度。此次修正案将某些电子货币产品和中央银行数字货币纳入其范围，鉴于CARF，还进行了调整以确保通过衍生品和投资工具进行的加密资产间接投资也被涵盖在CRS中。此外，根据在超过100个实施CRS的司法管辖区的政府和企业积累的经验，对CRS的操作进行了改进，包括加强尽职调查和报告要求，并为真正的非营利组织提供了豁免条款。
（二）欧盟
继CARF后，2022年12月，欧盟委员会发布了《行政合作指令》第七修正案（Directive on Administrative Cooperation，DAC8）。指令于2023年11月13日生效，欧盟成员国必须在2025年12月31日之前将新规则转化为当地法律，并从2026年1月1日起首次实施。DAC8将把DAC的范围扩大到加密货币服务提供商进行加密资产和电子货币的交易和转移。DAC8的规定与CARF有很大重叠，都规定了加密资产服务提供商将有义务报告涉及欧盟居民交易的某些信息。
2022年6月30日，欧洲议会和理事会就加密资产市场（MiCA）监管达成临时协议。MiCA的目标是通过要求欧盟范围内的共同定义和规则来增强对数字资产投资者的保障。MiCA为整个欧盟的加密制定了一套统一的规则。该框架建立了对加密货币市场的监管，赋予监管机构调查和起诉市场操纵和欺诈案件的权力。所有在欧盟运营的加密公司现在都必须获得国家监管机构的许可，并遵守MiCA下的严格规定。
除了监管工作外，欧盟还为所有服务提供商制定了新的税收透明度规则[9]。2023年10月，欧盟财政部长针对所有为欧盟居民客户提供加密资产交易便利的服务提供商采用了新的税收透明度规则，以促进欧盟居民客户的加密资产交易。新规则是对DAC8的更新，也是对MiCA监管和《资金转移条例》（Transfer in Funds Regulation，TFR）的补充，并与OCED的CARF倡议完全一致。该规则将要求所有位于欧盟的加密资产提供商（无论其规模大小）报告居住在欧盟的客户的交易，从而提高成员国发现和打击税务欺诈、逃税和避税的能力。此外，其范围已扩大到包括金融机构有关电子货币和央行数字货币的报告义务，以及自然人使用的预先跨境裁决的信息自动交换。该规则还与MiCA对反洗钱规则的更新一起，为欧盟提供了全面、透明的立法框架。
虽然许多国家和地区已经开始将加密货币纳入征税范畴，但是各自的政策仍处于探索阶段，存在很大的差异。然而，这一趋势无疑释放出一个重要信号：加密货币正在逐步迈向全面合规。随着监管框架的逐步完善，加密货币市场将变得更加规范和透明，其发展也会更加健康可持续。
文章来源：德和衡研究院
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